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债务重组准则中问题及对策研究

 论文栏目:会计学论文     更新时间:2014-4-8 10:44:09   

一、债务重组可能会导致会计信息失真

在整个债务重组过程中,债权人的利益受损是肯定的,他不得不以较低的价格接受债务企业给予的债务赔偿,若债务人企业继续经营管理不善导致继续亏损、资不抵债、直至破产清算,则他的损失会更大。另外,在债务重组过程中,企业有时为了偷逃税款,也可能会转移财产、隐匿资产甚至于以不良目的低估非现金资产价值,而造成会计信息失真。这点又不得不引起人们的重视。新债务重组准则中明确列出:“债务重组收益应被列为营业外收入并一次性计入当期损益(债务重组收益在重组日全部予以确认)。”一些被裁定重组的企业都依据这个漏洞,在法院批准进行债务重组方案时,立即进行债务重组收益,其做法肯定存在着不合理的方面。第一,债务重组收益一次性计入当期损益,违背了企业业务应该以权责发生制的原则为基础这一方面。因为企业进行债务重组的收效时期并不固定,可能较快也可能很慢,但大多会跨越若干会计期间;第二,将债务重组收益一次性计入当期损益,会增加企业当期利润与应纳税所得额,从而无形中增大了企业当期的税务与企业相应所得税的缴纳(无实际经济利益情况下);第三,债务重组的实施是因债务公司出现财务困难,债务重组只能一时缓解债务企业的财务困难而非真正化解其困难,很多债务公司还会因财务危机而面临破产。现行的债务重组收益确认与相应的会计处理方法,在一定程度上诱导了债务企业对重组收益的盲目确认,在与权责发生制与谨慎性原则相冲突的过程中,给一些债务企业操纵利润留下了巨大的空间,从而加剧了企业会计信息失真。

二、债务重组准则应用中的对策建议

(一)重视债务重组审核条件。在目前的社会中,债务重组的定义并不能明确界定债务重组的对象以及范围,债务人发生财务困难的合理界定是企业债务重组的重要环节,但在整个新会计准则中并没有对债务人的财务困难进行比较详细的说明和确定。但准则制定者仍应从保护投资者的角度出发,尽量压缩盈余管理的空间。因此,准则制定和规划还应当具有考虑到未来可能发生的事项,对未来经济行为和会计环境变化有较科学的分析和预测,尽量避免会计实务中“无法可依”现象出现。同时还应该强调债务重组的条件,具体规定符合什么条件的业务才可以进行债务重组。对于“财务困难”的界定,我们必须界定一定的标准,例如:将每股盈余小于零、资产负债率在80%以上、流动比率偏低(小于1)但没有达到破产界限,具有这类特征的企业可以界定为是财务困难的企业。这些方法的有效应用,会在一定程度上规范债务重组的行为,同时明确的界限也有利于对债务企业的审核,能很好地保护债权人的利益。

(二)提高公允价值应用合理性。公允价值的合理性无疑是新债务重组准则下会计信息可靠性的重要基础。资产评估业是通过客观评定估算资产价值为交易双方提供可靠价格尺度与依据的行业,但在目前我国的资本交易市场并不是很完善,信息也不能够被充分了解,所以,资产评估机构能否合理地评估资产的公允价值,也是值得人们思考的,在许多国内虚假案例重组中,资产评估机构都扮演着反面角色。在激烈竞争压力下,资产评估师仅仅按照客户的意见和要求进行出具评估结果,所以很难实现真正程度上的公允,这严重影响了良好的公允价值环境构建。但是这并非公允价值本身的问题,而是监管力度、法律法规外部环境的不完善与上市公司经理人等使用者所造成的。对此,应通过建立良好的公司治理结构与内部控制制度等措施,来强化对公司管理层的约束力;建立监管部门不定期检查(抽查)制度,发挥国家审计部门、证监会、注册会计师的作用,强化对滥用公允价值企业(受益者、执行者)的监督力;通过健全完善《会计法》、《刑法》等与公允价值相关的法律法规,对滥用公允价值者进行处罚,从而构建良好的公允价值环境。政府物价部门、工商、市场管理部门三者应密切配合,通过定期在相关报刊与电视广播中公布活跃资产的市场价格,来为债务重组的公允价值提供可靠依据,从而防范债务重组中可能的人为操作。

(三)完善债务重组信息披露。债务重组是企业非日常的经营活动,它产生的利得或发生的损失,属于企业非经常性损益。债务重组损益虽然能够影响企业利润总额和净利润,但不能产生相应的现金流流入和流出,所以在编制现金流量表时,应把债务重组的损益从补充资料净利润项目中扣除,这样才能使现金流量表的主表和补充资料中所反映的经营活动产生的现金流量净额项目相一致。因此,建议在现金流量补充资料中增加债务重组损益项目,专门反映债务重组产生的利得或损失对企业经营净利润的影响。经过这样处理,可以提高会计信息的质量,使报表使用者能较为清晰地了解债务重组损益对企业经营成果的影响,以作出正确决策。另外关联交易是上市公司最常用的、也是最具隐蔽性的制造盈余的手段,其中包括关联方之间的债务重组,因此完善目前的关联交易披露制度是非常必要的。关联交易的核心问题是交易定价问题,会计准则应对关联方交易价格的定价方法制定更详细的“交易条件准则”,便于对定价的披露实施监督,还应加强经济实质的披露,以此引起投资者对不正常关联交易的警惕,促进关联交易朝着合理、透明的方向发展,以提高交易各方生产经营水平和当期业绩;还要在季度报告中加强披露关联交易。在财务报表附注中应披露关联方之间进行债务重组的经济实质、债务重组方式、债权人对债务人豁免债务的金额等内容。在政策法规方面,建议出台相关法律法规,加大执法力度,对披露内容(包括债务重组)不充分、不真实、不遵守准则的单位应进行惩罚,对已造成实际损害的尤应严惩,使财务报表附注能够真正满足会计报表使用者对会计信息透明化的需求。

(四)提高会计人员综合素质。无论企业会计准则如何制定,会计中的职业判断总是存在;无论会计准则是原则导向还是规则导向,会计准则并不能解决与会计有关的所有问题。会计准则毕竟只是一个生产会计信息的技术规范,它解决的是“该如何办”的问题,对会计准则的恶意误用属于准则实施中“人”的问题,从大的方面讲是上市公司治理生态的问题,不能归咎于准则本身。在新准则下,公允价值计量涉及到多种表现形式。如可变现净值、重置成本、现行市价等,因而会计人员在判断时具有很强的人为主观性。这势必给对公允价值的把握与实际操作带来很大隐患。准则中并没有考虑折现因素,而对于不存在活跃市场的非现金资产,其公允价值应以适当的折现率贴现计算现值。可以说,使用公允价值这一计量属性必然存在一定的难度。会计职业队伍的业务素质和应变能力还有待进一步提高。债务重组之所以能够在一定程度成为企业调节盈余的手段之一,其中有一部分原因归结到会计人员职业道德不高,法制意识不强。在内、外部压力之下缺乏应有的谨慎和独立性,从而成为财务造假的工具。新准则在各个方面对会计人员的行为做出规范,因此,作为财务人员,应以贯彻实施新准则为契机,在注重提高业务知识的同时,不断加强自身道德素质,尽快适应新准则。

作者:许莹

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